C 1 января 2019 года размер НДС повысился с 18% до 20%. Эта норма установлена п. 4 ст. 1 Федерального закона № 303-ФЗ от 03.08.2018г. Нововведение касается контрактов, которые будут заключены после января 2019г.
Однако, встаёт вопрос, что же делать с контрактами, заключенными в 2018г., но еще не исполненными в 2019г., а ставка тем временем уже поменялась.
ВАЖНО!
Дата заключения договора не влияет на налоговую ставку. Роль играет только период исполнения сторонами своих обязательств. То есть, если отгрузка и оплата товара осуществляется в 2019 году, то и НДС должен уже составить 20%. Проводить досрочную приемку в 2018 году по таким контрактам нельзя. Дело в том, что документом будет предусмотрен 20% НДС, а в бюджет будет выплачено лишь 18%. В такой ситуации заказчика могут обвинить в неэффективности расходования средств и завышении НМЦК. За такие нарушения предполагается штраф. Поэтому исполнять контракты, в которых прописан 20% налог нужно только в 2019 году.
В подтверждение этого правила Министерство Финансов России опубликовало письмо №03-07-05/55290 от 06.08.2018г., а также в своем письме № 24-03-07/61247 от 28.08.2018г.
Ведомство объяснило, что никаких исключений для государственных контрактов в Законе № 303-ФЗ не предусмотрено, для всех договоров должна быть применена ставка НДС 20%. Пересматривать цены, заключенных до 01.01.2019 года контрактов нельзя, поскольку это не предусмотрено Законом № 44-ФЗ. По долгосрочным контрактам повышение произойдёт за счёт исполнителей. Повышение налога должно восприниматься сторонами, как коммерческий риск.
По нормам Закона № 44-ФЗ цена контракта является фиксированной, и её определяют на весь срок исполнения. Участникам это известно, и они принимают эти условия при подаче заявки. Если же исполнитель передаст меньше товаров по контракту, заказчик может взыскать с него неустойку и удержать её из обеспечения исполнения контракта.
Что делать, если по договору, заключенному в 2018 году, уже выплачен аванс?
В 2018 году заключено немало контрактов, предусматривающих внесение заказчиком предоплаты (аванса).
Вопрос изменения налоговой ставки в такой ситуации был рассмотрен Министерством Финансов в Письме 3 03-07-05/55290 от 06 августа 2018 года.
Ведомство сообщает, что в подобных случаях НДС от суммы предоплаты должен исчисляться по ставке 18%. После того, как поставщик в 2019 году исполнит свои обязательства, исчисление налога должно проводиться по ставке 20%.
Рассмотрим на примере:
Заключен контракт на сумму 118 000 рублей, предполагающий 50% предоплату. В 2018 году заказчик выплатил поставщику в счет исполнения своих обязательств 59000 рублей. НДС по ставке 18% от этой суммы составляет 9000 рублей. Заказчик принял эту сумму к вычету на основании авансовой счет-фактуры. Сторонами было заключено дополнительное соглашение, по которому стоимость товаров без учета налога осталась прежней, а цена с НДС увеличилась. В результате итоговая цена повысилась до 120 000 рублей.
В 2019 году поставщик осуществил поставку товаров на сумму 120 000 рублей. НДС при этом составило 20%, а именно 20 000 рублей. С учетом ранее внесенного аванса поставщик начислил к уплате налог в размере 20 000 рублей и принял к вычету 9 000 рублей. Заказчик принял к вычету 20 000 рублей и выставил к уплате НДС 11 000 рублей. В результате в 2019 году заказчик должен выплатить поставщику не 59 000, как предполагалось изначально, а 61 000 руб. (120 000-59 000) с учетом повышения налога.
По этому поводу высказалась ФНС России в своем письме от 23.10.2018 № СД-4-3/20667@ «О порядке применения налоговой ставки по НДС в переходный период».
В письме указано, что с 2019 года НДС в размере 20% применяется независимо от даты и условий заключения контрактов на реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом внесение изменений в контракт в отношении ставки НДС не требуется.
Вместе с тем, ФНС России указывает на то, что доплата налога в размере 2% проведенная заказчиком с 01.01.2019г. не является дополнительной оплатой стоимости, с которой необходимо исчислять НДС по ставке 20/120, ее следует рассматривать в качестве доплаты суммы налога. В таком случае, продавцу следует выставить корректировочный счет-фактуру на разницу между показателем суммы налога по счету-фактуре, составленному ранее с НДС 18/118, и показателем суммы налога, рассчитанной с учетом размера доплаты налога.
Таким образом, ФНС России считает, что покупатель (заказчик) все-таки должен доплатить 2% в связи с изменением ставки НДС, но в сфере закупок действует запрет на изменение условий контрактов в случаях, не предусмотренных Законом № 44-ФЗ (ч. 2 ст. 34).
В связи с этим появилась проблема понимания порядка перехода на новую ставку НДС в сфере закупок и она сохраняется из-за противоречивости разъяснений, которые дают ФНС России и Минфин Роcсии.
Также ФНС России поясняет, что НДС в размере 20% применяется в отношении товаров (работ, услуг), имущественных прав (далее – продукция), отгруженных (выполненных, оказанных), переданных начиная с 1 января 2019 года. При этом если продукция отгружена (передана) до 1 января 2019, то при изменении их стоимости после этой даты применяется налоговая ставка, действовавшая на дату отгрузки (передачи). В этом случае в графе 7 корректировочного счета-фактуры указывается ставка НДС, которая была указана ранее.
Также в письме ФНС России отмечается следующая особенность: при получении до 1 января 2019 оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок продукции исчисление НДС после указанной даты производится по ставке 18/118%.
НДС в НМЦК:
Приказ Минэконом № 567 от 02.10.2013, раскрывающий способы определения НМЦК, не содержит рекомендаций включать НДС в НМЦК, однако указывает на то, что стоимость необходимо приводить в соответствие с условиями планируемой закупки. Таким образом, если предмет заказа попадает в перечень объектов налогообложения, заказчику необходимо включить данный взнос в НМЦК. При этом принять участие в торгах может любой поставщик независимо от организационно-правовой формы и режима налогообложения.
Встает вопрос, по какой цене заключать договор, если победителем является лицо, состоящее на специальных режимах налогообложения (например, УСН).
Согласно ч. 1 и 2 ст. 34 Закона № 44-ФЗ, при заключении контракта указывается, что его цена является твердой и определяется на весь срок исполнения договора, который заключается на условиях, предусмотренных извещением документацией и заявкой.
Все типовые контракты, размещенные в библиотеке Единой информационной системы, также содержат указание на то, что цена должна включать все расходы, связанные с уплатой налогов, сборов и иных платежей. Таким образом, договор заключается по цене, предложенной победителем, независимо от того, является ли поставщик плательщиком НДС.
Удержание заказчиком стоимости налога при оплате будет являться неправомерным. Заказчик не вправе ни удерживать с подрядчика-упрощенца сумму, эквивалентную сумме налога, ни требовать после оплаты возврата этих денег в качестве неосновательного обогащения. Такие действия заказчика неправомерны и в случае, когда стороны подписали дополнительное соглашение и установили цену договора без учета налога, и в случае, когда цена в госконтракте была указана с учетом НДС (или с формулировкой, что в цену включаются все налоги) (Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 29.06.2017 N Ф07-6564/2017 по делу № А 21-2724/2016). Полученная сумма налога будет являться просто частью дохода, который надо учесть для целей уплаты налога при УСН.
Из вышесказанного можно сделать вывод, что уменьшение цены договора на размер НДС с победителем в большинстве случаев признается незаконным, однако существует практика, где снижение в случае применения исполнителем договора упрощенной системы признано законным:
- решение Челябинского УФАС от 03.11.2016 по жалобе № 77-03-18.1/2016.
НДС в закупках по 223-ФЗ Закон о закупках отдельными видами юридических лиц так строго не регламентирует порядок определения НМЦК и дальнейшего заключения договора. Статья 4 Закона № 223-ФЗ лишь указывает на то, что извещение должно содержать сведения о НМЦК, порядке ее формирования (с учетом или без учета расходов на уплату пошлин, налогов и других обязательных платежей). В положении о закупке заказчик должен указать, каким образом будут сравниваться предложения участников, состоящих на различных режимах налогообложения.
На практике сложилось две позиции по вопросу оценок заявок по Закону 223-ФЗ:
Оценка без учета НДС нарушает принцип равноправия и экономически эффективного расходования денежных средств
- решение Санкт-Петербургского УФАС России от 12.08.2015 по жалобе № Т02-405/15,
- решение Хабаровского УФАС России от 30.09.2014 № 157.
Оценка без учета НДС не создает неравные условия участникам
- Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.05.2015 № Ф02-1709/2015 по делу № А33-10428/2014;
- Определение Верховного Суда РФ от 11.04.2017 по делу № 304-КГ16-17592, А27-24989/2015.
Как мы отметили ранее, согласно нормам Закона № 44-ФЗ цена является твердой и не подлежит корректировке в течение всего срока действия документа. Поэтому изменить цену в связи с повышением НДС невозможно.
Единственным верным решением в такой ситуации станет заключение дополнительного соглашения к контракту. В нем необходимо прописать изменение всех пунктов, в которых указывается НДС. Документ составляется в двух экземплярах и становится неотъемлемой частью договора.
На практике повышение налога должно выглядеть следующим образом. Предположим, что в контракте цена товара прописана в твердой сумме 118 рублей за 1 шт. При этом указано, что НДС 18% и составляет 18 руб. В дополнительном соглашение и в счет-фактуре при отгрузке товара нужно указать, что цена товара также 118 рублей, но НДС 20% и составляет 19.67 рублей.
Когда возможно изменить цену контракта?
Министерство Финансов в своих обращениях напоминает, что продолжает действовать постановление Правительства № 1186 от 19 декабря 2013 года. В нем прописан ряд ситуаций, при которых допускается пересмотр цены заключенного контракта. Это возможно в следующих случаях:
Договор имеет федеральное значение, его цена превосходит 10 миллиардов рублей, а срок исполнения не менее трех лет. Исключение составляют контракты, предусматривающие работы по проведению клинических исследований лекарственных препаратов.
Контракт регионального значения на сумму более 1 миллиарда рублей со сроком исполнения не менее трех лет.
Муниципальный контакт, сумма которого больше 500 миллионов рублей, а срок реализации не менее года.
Федеральные контакты на проведение работ по клиническим испытаниям лекарственных препаратов, цена которых превосходит 40 миллионов рублей.
В таких ситуациях увеличение налоговой ставки становится весомым аргументом для корректировки цены.
Если происходит возврат бракованного товара
По обязательствам, исполненным в 2018 году, может возникнуть необходимость вернуть бракованную продукцию. С точки зрения ГК РФ такая процедура не считается отдельной сделкой и проводится в рамках первоначального контракта. Заказчик вправе требовать от поставщика уменьшения цены договора на сумму некондиционного товара.
В такой ситуации поставщик должен предоставить заказчику корректировочную счет-фактуру. В ней прописывается та же ставка НДС, что и предусматривалась изначально, а именно 18%.
В подтверждение этому правилу Федеральная Налоговая Служба опубликовала письмо № СД-4-3/20667 от 23.10.2018 года.
Другие пути решения проблемы
Если стороны не хотят разбираться в тонкостях перехода налоговой ставки с 18% на 20%, можно попытаться расторгнуть ранее заключенные договоры. Возможны следующие пути решения проблемы:
Стороны могут договориться между собой и расторгнуть контракт по обоюдному согласию.
В случаях, предусмотренных Гражданским Кодексом России и текстом самого контакта, одна из сторон может отказаться от исполнения договорных обязательств.
Расторжение договора в судебном порядке. Для этого стороне, инициирующей процесс, придется доказать, что повышение налоговой ставки привело к существенным изменениям обстоятельств, при которых заключался контракт.
В этих случаях договорные обязательства будут прекращены. Заказчик получит возможность провести повторную закупку в 2019 году с применением новой налоговой ставки.
Информационное письмо Минфина России от 28.08.2018 N 24-03-07/61247 «По вопросу изменения цены контрактов после повышения ставки налога на добавленную стоимость».
Юрист практики "Госзакупки", Лилия Малышева